Iper-ammortamento: cessione, sostituzione e interconnessione nello stesso periodo

Come noto la legge di bilancio 2018 (commi 30-33, 35 e 36 della Legge 27 dicembre 2017 n. 205) ha prorogato fino al 31 dicembre 2018 (o al 31 dicembre 2019 a determinate condizioni) l’iper ammortamento, agevolazione che consente alle imprese di maggiorazione del 150% la quota di ammortamento fiscale degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi ad alto valore tecnologico, rientranti nel piano industria 4.0 (di cui all’allegato A della L. 232/2016).

La legge di Bilancio 2018 (art. 1, commi 35 e 36) stabilisce la possibilità di continuare a fruire dell’iper-ammortamento anche se i beni originariamente agevolati sono sostituiti con altri in possesso di caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge n. 232 del 2016, ferme restando le condizioni documentali già previste dalla norma.

L’Agenzia delle Entrate ha, da ultimo, affermato che tale previsione normativa si applica anche ai soggetti che fruiscono dell’iper-ammortamento in base alla normativa contenuta nella legge di Bilancio 2017, mentre non trova applicazione con riguardo alla sostituzione dei beni immateriali di cui alla tabella “B” della legge di Bilancio 2017 e ai fini del super-ammortamento dei beni materiali.

Nei casi in cui è possibile la prosecuzione, l’impresa non deve effettuare alcun ricalcolo dell’agevolazione e la riduzione alla metà del coefficiente di ammortamento – stabilita dall’art. 102, comma 2, primo periodo, TUIR – si applica soltanto sulla quota di ammortamento ordinario relativa al nuovo bene acquistato in sostituzione di quello precedente e non sulle “residue quote del beneficio”.

L’Agenzia delle entrate ha trattato il caso della sostituzione di un bene agevolato in iper ammortamento con un altro bene, avente medesime caratteristiche oggettive e documentali ma di valore inferiore al precedente. Secondo le previsioni del comma 36 della legge di bilancio 2018, in tal caso l’impresa potrà continuare a fruire del beneficio per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento. Sul punto le Entrate hanno chiarito che la riduzione complessiva dell’agevolazione, conseguente all’acquisto di un bene agevolato di valore inferiore al sostituito, avrà effetto solo sull’ultima quota di maggiorazione da dedurre, restando invariata la quota di maggiorazione deducibile in ciascun periodo d’imposta. In altri termini, non sarà necessario spalmare la riduzione su ogni quota residua post sostituzione.

In caso di sostituzione con un bene materiale di valore uguale o superiore l’impresa mantiene il beneficio nei limiti delle quote residue spettanti, chiaramente senza poter godere dell’agevolazione sull’eventuale maggior costo del nuovo investimento.

Altro importante chiarimento riguarda i tempi che intercorrono tra la cessione del precedente bene e l’acquisto del nuovo: per continuare a beneficiare dell’iper ammortamento sulle quote residue del bene ceduto la sostituzione e l’interconnessione del nuovo bene dovrà avvenire nello stesso periodo d’imposta in cui è avvenuta la cessione del primo cespite.

Il comma 35 della legge di bilancio 2018 ha inoltre previsto che, qualora l’impresa decida di cedere a titolo oneroso il bene agevolato nel corso del periodo di fruizione dell’iper ammortamento, la stessa potrà continuare a fruire dell’agevolazione sulle quote residue del beneficio a condizione che:

•  sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017);
• attesti l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione secondo le regole previste dall’articolo 1, comma 11, della legge 11 dicembre 2016, n. 232. (dichiarazione resa dal legale rappresentante ovvero, per i beni di costo unitario superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o da un ente di certificazione accreditato). L’attestazione è necessaria al fine di garantire il possesso delle caratteristiche tecniche del bene tali da includerlo negli elenchi di cui all’allegato A o all’allegato B annessi alla Legge 232/2016.

L’Agenzia ha, quindi, ritenuto che la prosecuzione del beneficio presuppone che le dette condizioni si verifichino “nello stesso periodo d’imposta del realizzo del bene oggetto dell’agevolazione. Pertanto, se la sostituzione o l’interconnessione avvengono nel periodo di imposta successivo a quello di realizzo del bene originario, non si potrà più fruire delle residue quote della maggiorazione del 150 per cento”.

L’Agenzia delle Entrate ha affermato, nella risoluzione 15 dicembre 2017, n. 152/E, che ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell’iper-ammortamento rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione (come previsto dall’art. 110, comma 1, lettera b, del TUIR) e che “per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa”, ferma restando l’esclusione delle costruzioni.

Sono compresi tra i detti oneri accessori i costi relativi alle piccole opere murarie, nei limiti in cui “non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di costruzioni ai sensi della disciplina catastale” nonché quelli che costituiscono elementi strettamente indispensabili per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell’ambito dello specifico processo produttivo, “nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale”.

All’Agenzia delle Entrate è stato posto il quesito se tali oneri accessori di diretta imputazione si possano considerare temporalmente sostenuti “per correlazione” nello stesso esercizio dei costi relativi ai beni agevolabili oppure se la loro imputazione a periodo debba seguire regole autonome.

Si ricorda, al riguardo, che l’imputazione degli investimenti a ciascun periodo d’imposta deve avvenire applicando le regole generali della competenza previste dall’art. 109, commi 1 e 2, TUIR, anche per le imprese che applicano il principio di derivazione rafforzata previsto per i soggetti OIC e IAS adopter.

L’Agenzia ha risposto che per gli oneri accessori di diretta imputazione valgono le stesse regole temporali dettate per il bene principale, “per cui il costo accessorio, ai fini della spettanza dell’agevolazione, deve essere sostenuto nel medesimo periodo previsto per il bene principale”.

Non è, quindi, possibile riconoscere l’agevolazione per costi sostenuti in esercizi anteriori al 2017 perché ciò “significherebbe violare le regole dettate dal legislatore per circoscriverne l’ambito temporale”.